По мнению Минфина России, возмещение арендаторами стоимости коммунальных услуг может осуществляться на основании агентских договоров. При этом НДС, перевыставленный арендодателем-агентом, арендатор может принять к вычету, даже если арендодатель применяет «упрощенку». (Письмо Министерства финансов РФ от 24.01.13 № 03-11-06/2/12)

Скачать письмо Министерства финансов РФ от 24.01.13 № 03-11-06/2/12

История вопроса

Не секрет, что иметь собственное помещение для ведения бизнеса могут себе позволить очень немногие. Большинство компаний предпочитает помещения (и офисные, и складские) арендовать.

Чаще всего арендодатель устанавливает плату следующим образом: постоянная часть (в рублях или, например, в условных единицах за квадратный метр) плюс возмещение коммунальных расходов. Такой вариант объясняется тем, что поставщики коммунальных услуг не готовы заключать договоры с каждым арендатором, предпочитая иметь дело с собственником недвижимости.

И вот эту переменную часть в виде возмещения коммунальных расходов все называют и оформляют по-разному.

До 2007 года наиболее распространенным было простое перевыставление счетов: арендодатель, заключивший договоры с поставщиками коммунальных услуг, выставлял арендатору счет и счет-фактуру на коммунальные услуги, при этом не признавал в своем учете ни доходы, ни расходы. А арендатор, получив и оплатив счет за «коммуналку», спокойно принимал НДС, предъявленный арендодателем, к вычету.

Однако эта ситуация изменилась с выходом в свет писем Минфина России от 06.09.05 № 07-05-06/234 и ФНС России от 29.12.05 № 03-4-3/2299/28.

Примененная в них логика была поддержана и развита в письме Минфина России от 03.03.06 № 03-04-15/52: финансовое ведомство со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 № 7349/99* указало, что арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качест-ве абонента получает от энергоснабжающей организации электроэнергию для обеспечения нужд здания. Соответственно предъявить арендатору НДС он не вправе, а потому и к вычету этот налог ни одной из сторон тоже не может быть принят.

* Этот же вывод сделан в пункте 22 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 № 66.

Такая же позиция последовательно выражалась и позднее (письма Минфина России от 27.12.07 № 03-03-06/1/895 и от 24.03.07 № 03-07-15/39).

С этого времени довольно распространенным, вполне безопасным и достаточно выгодным для обеих сторон договора аренды стал иной способ: коммунальные платежи в части, приходящейся на арендатора, возмещались арендодателю в форме переменной части арендной платы. В этой ситуации оплата «коммуналки», потребленной арендатором, перестала носить характер возмещения, арендодатель мог без проблем выставлять счета-фактуры, а арендатор – принимать предъявленный НДС к вычету.

С правомерностью подобного подхода согласились и уполномоченные органы (письма Минфина России от 10.02.11 № 03-03-06/1/86, от 19.09.06 № 03-06-01-04/175, ФНС России от 04.02.10 № ШС-22-3/86, УФНС России по Московской области от 13.11.06 № 21-25-И/1372).

Коммунальные услуги для арендатора через посредника-арендодателя

Но несмотря на все достоинства оформления стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, как переменной части арендной платы, у этого способа есть два больших недостатка, которые проявляются, если арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения.

Во-первых, суммы переменной части арендной платы необходимо включать в состав доходов арендодателя, что может привести даже к превышению лимита доходов и утрате права на спецрежим, которое могло бы быть сохранено, если бы возмещение «коммуналки» в доходах не учитывалось. Кстати, при применении объекта налогообложения «доходы» арендодатель должен еще и уплатить налог с этих денег, тогда как аналогичные по сумме расходы признать в целях налогообложения он не может.

Во-вторых, арендодатель, будучи субъектом «упрощенки», не признается плательщиком НДС в силу пунк-та 2 статьи 346.11 НК РФ, поэтому не может предъявить арендатору НДС, даже если налог был предъявлен ему поставщиком услуг. А отсутствие «входного» НДС ведет к финансовым потерям у арендатора.

Как же избежать этого? Следует заключить посреднический договор (например, агентский), по которому арендодатель, выступая как агент от своего имени, но за счет арендатора-принципала, приобретает для последнего коммунальные услуги у их поставщиков.

Как напомнил Минфин России в комментируемом письме, вычет НДС по счету-фактуре арендодателя-посредника серьезных возражений не вызывает. Отметим, что это уже не первое разъяснение уполномоченных органов по данному вопросу (письма Минфина России от 10.02.11 № 03-03-06/1/86, ФНС России от 04.02.10 № ШС-22-3/86).

Что же касается исключения сумм полученных возмещений из состава доходов, то вне зависимости от применяемой системы налогообложения возможность этого закреплена непосредственно в Налоговом кодексе (подп. 9 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Разумеется, расходы в виде оплаты коммунальных услуг арендодатель признать тоже не сможет.

Ложка дегтя

Тем не менее, заключая агентский договор с арендодателем на возмещение стоимости коммунальных услуг, арендатору нужно тщательно взвесить все за и против.

Ведь даже несмотря на благоприятные разъяснения чиновников, претензии налоговиков все равно возможны. Такие споры, в частности, рассматривались в постановлениях ФАС Московского от 25.09.08 № КА-А40/8932-08, Северо-Западного от 08.09.08 № А66-109/2008, Западно-Сибирского от 27.08.08 № Ф04-5231/2008(10532-А03-25) округов.

Более того, в последнем из упомянутых актов судьи отказали в вычете арендатору, заявив, что данный договор фактически определял порядок возмещения коммунальных расходов, а так как подобные операции не облагаются НДС, арендатор применил вычет незаконно. Правда, при рассмотрении того же дела по вновь открывшимся обстоятельствам они пришли к противоположному выводу и признали вычеты правомерными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.09 № А03-10350/2007).

И еще один немаловажный аспект. Смена арендатора помещения – явление вполне обыденное. И с каждым новым арендатором арендодатель в рассматриваемой ситуации будет заключать самостоятельный агентский договор (или, например, договор комиссии).

Получается, что договор с поставщиком коммунальных услуг будет заключен значительно раньше, чем посреднический договор.

В то же время в пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» сказано, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Эти разъяснения применимы и к агентскому договору в силу статьи 1011 Гражданского кодекса РФ.

Это означает, что расходы арендодателя по договору с поставщиком коммунальных услуг могут быть признаны осуществленными вне связи с заключенным агентским договором. И тогда соответствующие суммы возмещения нельзя будет исключить из состава доходов арендодателя, так как они будут считаться прочим поступлением денежных средств.